Sobre la imposible contratación entre la matriz y su sucursal, a una década del Informe N.° 127‑2016‑SUNAT/5D0000
A propósito de la Casación N.° 15880‑2025‑Lima, que ha hecho correr no poca tinta en el medio especializado, al confirmar que, para efectos del derecho de propiedad, una casa matriz y su sucursal constituyen una sola persona jurídica cuyo patrimonio responde por la deuda en cobranza coactiva, vino a mi memoria un viejo conocido y que se relaciona de alguna manera con tan controvertido asunto. Se trata del Informe N.° 127‑2016‑SUNAT/5D0000, que ya cumple una década y cuya crítica recordarán quienes pasaron por mis cursos de planeamiento tributario en las Maestrías de ESAN y de la Universidad de Lima. Lo recordé porque la sentencia, sin proponérselo, desnuda el equívoco que aquel informe elevó a dogma de fe. Y ese recuerdo, me hizo notar con consternación, que habían pasado años sin que plasme mis observaciones y reparos, y que estaba en deuda con mis queridos alumnos.
Mario Vargas Llosa nos enseñó que la novela es una mentira que dice una verdad, y que su nobleza reside, precisamente, en no pretender pasar por verdad. El novelista miente sabiendo que miente, y en esa lucidez está su honestidad. El drama empieza cuando alguien toma la ficción por realidad, y construye sobre aquella, verdaderos edificios. Y el Informe 127‑2016 es exactamente eso; una ficción útil (la de la «personería jurídico-tributaria» de la sucursal), a la que se le deja de percibir como ficción y se la comienza a entender como verdad.
Lo que dice el Informe
La consulta fue diáfana. Primero: ¿considera la Ley del Impuesto a la Renta a la sucursal como sujeto distinto de su matriz? Segundo: de ser así, ¿son deducibles los gastos por las «prestaciones brindadas por la casa matriz a favor de su sucursal»? La Administración Tributaria respondió que sí a ambas preguntas. Construyó la premisa sobre los artículos 7°, inciso e), y 14°, inciso h), de la LIR, que reputan persona jurídica y domiciliada a la sucursal de la no domiciliada para efectos del impuesto y, a partir de esa «personería jurídico tributaria propia y distinta», concluyó que tales prestaciones se deducen siempre que se acredite su relación causal con la renta de fuente peruana, se trate de operaciones fehacientes y que se encuadren en las reglas de precios de transferencia.
El edificio entero descansa precariamente sobre una palabra: personería. Y allí, como en toda buena trama, está escondido el desenlace fatal.
La ficción confiesa su propia inexistencia
El primer error trágico se desliza pronto, de la capacidad tributaria a la personalidad jurídica como si fueran sinónimos con distinto traje. No lo son. El artículo 21 del Código Tributario es terminante, pues tienen capacidad tributaria comunidades de bienes, patrimonios, sucesiones indivisas, sociedades de hecho «u otros entes colectivos, aunque estén limitados o carezcan de capacidad o personalidad jurídica según el derecho privado o público». El propio legislador desacopla la aptitud para soportar la obligación tributaria de la personalidad jurídica, y lo hace contemplando, de modo expreso, a entes que carecen de esta última. La capacidad tributaria es subjetividad pasiva, es decir, aptitud para ser sujeto del deber tributario, nada más. De ella no se sigue, por ningún silogismo, una aptitud para contratar.
Que el artículo 14° de la LIR mande «considerar» persona jurídica a la sucursal «para los efectos de esta ley» no es prueba de su personalidad, sino su confesión preclara. Si la sucursal fuese verdaderamente persona, sobraría fingirlo.
Lo más sabroso es que el mismo Informe 127‑2016 lleva incorporada su propia refutación. En su nota al pie inicial reproduce el artículo 396 de la Ley General de Sociedades y reconoce, sin rodeos, que «la sucursal carece de personería jurídica independiente de su principal». El documento que afirma una personería tributaria «propia» admite, dos párrafos antes, que la sucursal no tiene personería. Se nos pide creer, a la vez, en la ausencia (civil) y en la presencia (tributaria) de un atributo que es indivisible: la personalidad no es un haz fraccionable por ramas del Derecho.
Sin dos sujetos no hay contrato; sin contrato no hay devengo
De la confusión conceptual brota el error práctico. Para que un gasto se devengue se necesita una obligación; y antes que la obligación, un contrato; y antes que el contrato, dos sujetos de derecho. El contrato es, por definición, acuerdo de dos o más partes destinado a crear una relación jurídica patrimonial (art. 1351 del Código Civil). Entre matriz y sucursal hay un solo sujeto y un solo patrimonio; no hay segunda parte, ni siquiera fingida para fines civiles. No estamos ante un autocontrato, que supone posiciones distintas sobre patrimonios distintos, sino ante la imposibilidad lógica de contratar consigo mismo.
A mayor abundamiento, y aun si por hipótesis se fingiese nacida la obligación matriz→sucursal, se extinguiría en el acto por confusión (art. 1300 del Código Civil), pues acreedor y deudor concurrirían en una misma persona y un mismo patrimonio. No hay pasivo que pueda subsistir frente a un tercero porque no hay tercero. Y sin obligación no hay devengo, pues el artículo 57 de la LIR ata el devengo a la existencia de hechos sustanciales y de un derecho u obligación. Lo que circula entre matriz y sucursal no es el cumplimiento de una obligación frente a nadie, sino una reasignación contable interna, un débito y un crédito entre cuentas del mismo titular.
De ahí el vicio de método del Informe, pues aplica el test de causalidad del artículo 37 a un «gasto» cuya existencia jurídica jamás verifica. La causalidad filtra gastos que existen. Preguntarse si una prestación inexistente es «causal» es una petición de principio. Por la misma razón, invocar precios de transferencia (art. 32‑A) no salva nada. No se puede valorar a precios de mercado una operación que no existe, ni hay «dos partes» donde solo hay un sujeto. La regla que asimila el establecimiento permanente a su matriz para reputarlos vinculados es, sencillamente, parásita de la misma ficción.
Y aquí cierra el círculo la Casación 15880‑2025, ´pues, aunque reafirme la ficción de sucursal‑contribuyente para el impuesto, fija judicialmente que, fuera de ese estrecho propósito de imputar renta, matriz y sucursal son una sola persona con un solo patrimonio. La ficción del artículo 14° es competente para separar la renta, pero es incompetente para separar al sujeto a efectos de contratar. El mismo Estado que, por su Poder Judicial, las trata como una persona para ejecutar la deuda no puede, por su Administración Tributaria, tratarlas como dos para deducir un servicio que nunca existió.
El falso refugio de la autonomía y el espejismo de lo nocional
Sé lo que se objeta, porque me lo han objetado hace ya algún tiempo. Que todo esto se justifica en «gastos nocionales» y en la «autonomía dogmática del Derecho tributario». Permítaseme responder con franqueza vargasllosiana. La autonomía que aquí se invoca es la versión que el propio gremio de dogmáticos del Derecho Tributario enterró hace décadas, y que en el Perú deambula aún por el Qhapaq Ñan. Aquella autarquía que imaginaba al Derecho tributario como compartimento estanco, capaz de crear realidades selladas frente al resto del ordenamiento. Desde Sainz de Bujanda y la unidad del ordenamiento jurídico, pasando por la constitucionalización del Derecho tributario, sabemos que la autonomía fue un error de juventud de una disciplina que recién nacía a inicios del siglo XX. Aun en su versión más robusta (la autonomía dogmática de Jarach), ella habilita a forjar conceptos propios para calificar el hecho imponible, pero jamás a fabricar una institución ajena, como lo es un contrato, y permitir que entes que no tienen personalidad jurídica se comporten como si la tuvieran. Calificar no es crear. Y donde no hay hecho que calificar, la potestad calificadora carece de objeto. Por lo demás, una deducción no nace de la autonomía, sino de la ley. La reserva del artículo 74 de la Constitución hace al tributario más atado a la legalidad que las demás ramas, justo lo contrario de lo que prometía el dogma autárquico.
En cuanto a lo «nocional», el adjetivo no es una justificación: es una confesión que demuele la pretensión. Llamar nocional a un gasto es admitir que no es real, que es figurado, atribuido, contable. Un «gasto nocional» es, en el régimen del devengo, una contradictio in terminis. Lo que es ficción no devenga. El notional dealing es una herramienta del Authorized OECD Approach para atribuir beneficios al establecimiento permanente «como si» fuese separado -una ficción que la propia OCDE reconoce como tal-, no un mecanismo para deducir gastos reales en el cómputo doméstico de la renta neta. Trasplantarlo del artículo 7° del Modelo al artículo 37° de la LIR, sin convenio que lo reciba ni ley que lo autorice, no es aplicar el AOA; es deducir un costo inexistente y bautizarlo con un anglicismo elegante. Y deducir lo que no existe subvalúa la base y maltrata la capacidad contributiva, que es el único principio, por cierto, que la ficción decía servir.
Las ficciones son legítimas mientras se sepan ficciones y sirvan a su propósito acotado. El error, siempre, es tomarlas por verdad y dejarlas gobernar más allá de su frontera. Porque el Derecho tributario no es un oasis. No es una isla autosuficiente en el desierto del ordenamiento, donde cada quien planta los conceptos que le convienen. Quien cree ver ese oasis no está mirando una verdad; está mirando un espejismo. Y de los espejismos, ya se sabe, no se bebe.
