El 1 de enero de 2025 entró en vigor en la República de Croacia el porez na nekretnine que se traduce literalmente como impuesto sobre los inmuebles, fruto de la reforma de la Ley de Impuestos Locales (Zakon o lokalnim porezima) y llamado a sustituir al antiguo impuesto sobre casas de vacaciones (porez na kuće za odmor). Se trata, a primera vista, de un tributo modesto, de entre 0,60 y 8,00 euros por metro cuadrado de superficie útil al año. Y, sin embargo, pocas figuras recientes del panorama europeo condensan con tanta nitidez las tensiones clásicas de la imposición patrimonial que quiero dejar esbozadas en esta breve nota: la fricción entre la base específica y la capacidad contributiva, la protección de la vivienda habitual como mínimo existencial patrimonial, el alcance de la autonomía local en la fijación de alícuotas y la creciente colonización del tributo por finalidades extrafiscales. Algunas de esas tensiones le serán familiares al lector peruano, mientras que otras resonarán como temas inquietantes pues laten también -aun cuando con respuestas normativas distintas- en nuestro impuesto predial. Estas líneas proponen ese contrapunto.
I. Génesis y diseño del impuesto croata
La reforma fiscal croata de 2025 se inscribe en un programa deliberado de desplazamiento de la carga tributaria desde las rentas del trabajo hacia otras manifestaciones de fortaleza económica, señaladamente la propiedad inmobiliaria. El diseño impositivo es elocuente, por decirlo de alguna manera, pues grava anualmente los inmuebles residenciales que no constituyen vivienda permanente del propietario o de los miembros de su familia, y exonera -además de la vivienda habitual- los inmuebles cedidos en arrendamiento de larga duración. El contraste con el arrendamiento turístico de corta estancia no es casual, pues según estimaciones difundidas durante el debate parlamentario, Croacia contaría con cerca de 600.000 inmuebles vacíos, de los cuales más de 200.000 se destinarían al alquiler de corta duración, fenómeno asociado al encarecimiento de la vivienda en las ciudades costeras. El nuevo tributo opera más como un instrumento de política fiscal direccionado a la ordenación de mercado inmobiliario que como un impuesto patrimonial en sentido clásico, pues penaliza la vacancia, el uso turístico y la residencia eventual, y premia la residencia y el arrendamiento estable.
El tributo, por lo demás, no nace «de la nada». Tiene una prehistoria que la doctrina croata ha documentado ya desde hace algún tiempo. Una primera versión del impuesto fue legislada en 2016, en la Ley de Impuestos Locales originaria (Narodne novine 115/2016), para regir desde 2018, y fue abortada antes de su entrada en vigor ante la resistencia de la opinión pública; la reforma de 2025 es, en rigor, la resurrección calibrada de aquella criatura. La academia croata acompañó ambos momentos, pues ya en 2007, Nataša Žunić Kovačević -catedrática de Derecho Financiero de la Universidad de Rijeka- se preguntaba, con título casi profético, si Croacia necesitaba cambios en la imposición sobre el patrimonio inmobiliario (Žunić Kovačević, 2007). El primer intento legislativo fue objeto de un análisis dogmático riguroso en Bukovac Puvača y Žunić Kovačević (2017), trabajo que, con visión precisa repara en una anomalía subjetiva que haría las delicias de cualquier teórico de la hipótesis de incidencia y de modo específico, de quien estas líneas escribe: la ley llegaba a tratar al propio inmueble como obligado al pago del tributo (nekretnina kao obveznik plaćanja poreza).
Dos rasgos adicionales merecen registro. En primer lugar, la base imponible es específica y no ad valorem, pues se mide en metros cuadrados de superficie útil, no en el valor del inmueble. De otra parte, la potestad de fijar la alícuota concreta, dentro de la banda legal de 0,60 a 8,00 euros por metro cuadrado, corresponde a cada ciudad o municipio, cuyas decisiones debían adoptarse a más tardar el 28 de febrero de 2025. El Ministerio de Finanzas croata ha publicado los resultados de ese primer ejercicio de autonomía, anotando que 215 municipios incrementaron el importe respecto del antiguo impuesto sobre casas de vacaciones, 284 lo mantuvieron y 57 lo redujeron, datos que el propio Ministerio sistematiza en un portal de competitividad fiscal concebido para transparentar la competencia tributaria intermunicipal. La recaudación se distribuye en un 80% a favor de ciudades y municipios y en un 20% a favor de los condados (županije).
II. El contrapunto peruano: el impuesto predial
El impuesto predial peruano, regulado en los artículos 8 a 20 del Texto Único Ordenado de la Ley de Tributación Municipal (Decreto Supremo N.º 156-2004-EF), responde a una lógica inversa en casi todos los puntos estructurales, y por ello invita al contrapunto preciso. Es un impuesto ad valorem, cuya base imponible es el valor de autovalúo determinado conforme a aranceles y valores unitarios oficiales; es de tarifa progresiva acumulativa por tramos (0,2% hasta 15 UIT, 0,6% por el exceso hasta 60 UIT y 1,0% por el exceso de 60 UIT); grava la titularidad de todo predio, incluida la vivienda habitual; y -dato capital- la alícuota viene fijada íntegramente por la ley nacional, de suerte que las municipalidades administran y recaudan el tributo, pero carecen de toda potestad sobre su cuantía. La sensibilidad por el mínimo existencial no se canaliza mediante la exoneración de la vivienda habitual, sino a través de deducciones subjetivas: la deducción de 50 UIT sobre la base imponible en favor de los pensionistas propietarios de un solo predio destinado a vivienda (artículo 19 del TUO), extendida por la Ley N.º 30490 a la persona adulta mayor no pensionista.
III. Tres tensiones constitucionales en clave comparada
A estas alturas, conviene cribar en tres tensiones constitucionales, que resaltan en la observación acuciosa.
Primera: base específica y capacidad contributiva. Un impuesto de tantos euros por metro cuadrado trata igual al metro cuadrado de un ático frente al Adriático en Opatija y al de una vivienda rural del interior de Eslavonia, cuyos valores de mercado pueden diferir en un orden de magnitud. La banda municipal (0,60–8,00 €/m²) amortigua el problema solo de modo grueso, pues la diferenciación opera por jurisdicción y no por inmueble. Desde la dogmática de la capacidad contributiva que el Tribunal Constitucional peruano ha reconocido como principio implícito derivado del artículo 74 de la Constitución, con especial desarrollo en materia de tributos municipales (STC 0053-2004-PI/TC), la base específica es siempre sospechosa, pues la superficie es, a lo sumo, un indicio tosco, escasamente apto para reflejar la riqueza. El modelo peruano de autovalúo, con todas sus conocidas imperfecciones de actualización, guarda al menos una correlación estructural con el valor. En cambio, el modelo croata sacrifica esa correlación en aras de la simplicidad administrativa y de la finalidad extrafiscal. La pregunta que dejo planteada es si un tributo predominantemente de ordenamiento puede relajar legítimamente su anclaje en la capacidad contributiva con objetivos de simplicidad administrativa, o si tal relajación tiene un límite infranqueable en la interdicción de tratamientos manifiestamente desiguales.
Segunda: la vivienda habitual como mínimo existencial patrimonial. Croacia ha optado por la solución más garantista, que es que la vivienda permanentemente habitada por el propietario o su familia queda, derechamente, fuera del hecho imponible. El Perú grava la vivienda habitual y reserva la protección a colectivos determinados (pensionistas y adultos mayores). La opción croata expresa con pureza la idea -cara a la doctrina alemana del steuerfreies Existenzminimum y a su proyección patrimonial- de que el patrimonio que sirve de soporte vital inmediato no exterioriza capacidad contributiva gravable, doctrina potente, fundada en un profundo entendimiento de la capacidad contributiva, hay que reconocerlo. La opción peruana es más recaudatoria y equilibra la equidad con correctivos subjetivos. Entre ambas opciones claramente disímiles, media toda una concepción del tributo al patrimonio inmobiliario: ¿grava el predial el patrimonio inmobiliario como manifestación de capacidad contributiva, o el mero hecho de la titularidad?
Tercera: autonomía local, reserva de ley y competencia fiscal. Acaso el contraste más fecundo. Croacia confía a cada municipio la fijación de la alícuota dentro de una banda legal, asumiendo expresamente la competencia fiscal horizontal como virtud, al punto de publicar un portal oficial de competitividad tributaria. El Perú, en cambio, se ha decantado por vaciar de contenido a la potestad tributaria municipal en materia de impuestos, en tanto el artículo 74 de la Constitución reserva los impuestos a la ley (o al decreto legislativo), y ha confinado la creatividad normativa local únicamente al terreno de las tasas y contribuciones, bajo estrictos parámetros de cuantificación (nuevamente, STC 0053-2004-PI/TC, en materia de arbitrios). El resultado peruano es la uniformidad nacional de la alícuota predial con heterogeneidad de la base (autovalúos desactualizados de modo desigual); el croata, la heterogeneidad deliberada de la alícuota sobre una base uniforme. Ninguno de los dos modelos es constitucionalmente ideal ni exento de reproche, pues mientras el primero sacrifica la correspondencia entre quien decide el gasto local y quien soporta su financiación; el segundo convierte la residencia o la segunda residencia en objeto de arbitraje fiscal.
IV. ¿Por qué un tributo híbrido? Función fiscal y función de ordenamiento
Conviene, ante todo, una precisión terminológica que el lenguaje corriente y aun cierta legislación comparada suele descuidar y que he cuestionado en varias publicaciones en particular en lo que a los proyectos de Ley de las grandes riquezas o fortunas. Y es que la riqueza no es objeto de gravamen, sino el género. La aptitud económica cuya existencia exige el principio de capacidad contributiva y que se exterioriza a través de sus manifestaciones, que se traducen concretamente en la renta, el patrimonio y el consumo. Lo que el porez na nekretnine croata grava es patrimonio; y, con mayor precisión, se trata de un impuesto patrimonial especial o parcial, pues recae sobre una clase determinada de bienes (los inmuebles residenciales no destinados a vivienda permanente), por oposición a los impuestos patrimoniales generales, que inciden sobre el patrimonio neto global del sujeto, como el Impuesto sobre el Patrimonio español (Ley 19/1991) o el más reciente Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (Ley 38/2022). El rótulo «impuesto a la riqueza» -calco del wealth tax anglosajón, recibido incluso como nomen iuris en alguna legislación comparada, como el creado en Colombia por la Ley 1739 de 2014- resulta dogmáticamente impropio, pues confunde el género con la especie, y supone un barbarismo tributario que la academia tributaria no debería reverberar.
Hecha la precisión, vayamos a la naturaleza híbrida del tributo croata. La afirmación se apoya en la conocida tipología funcional de las normas tributarias que arranca de Klaus Vogel y que la dogmática alemana ha consolidado, según la cual, junto a las normas de reparto de las cargas públicas con finalidad recaudatoria (Fiskalzwecknormen), conviven en los sistemas tributarios normas de dirección u ordenamiento (Lenkungsnormen), que se sirven del tributo para inducir o disuadir conductas, y normas de simplificación (Vogel, 1977; Tipke y Lang, 2018). La doctrina italiana ha tematizado el fenómeno bajo la rúbrica de la extrafiscalità (Fichera, 1973). Un tributo es híbrido, en este sentido, cuando su estructura interna sirve simultáneamente a ambas funciones, de modo que ninguna de las dos puede, por sí sola, dar razón completa de su régimen jurídico.
El porez na nekretnine es un espécimen de manual de este tipo de tributos. Su función fiscal es real y no meramente decorativa. El impuesto es de implantación obligatoria en todas las unidades locales, genera recaudación periódica y la distribuye conforme a una regla precisa (80% para ciudades y municipios, 20% para los condados). Pero la arquitectura del hecho imponible y de las exoneraciones está enteramente gobernada por la función directiva, en tanto el legislador croata no grava la titularidad inmobiliaria como índice general de capacidad económica (lo que habría exigido universalidad del objeto y base ad valorem), sino la titularidad cualificada por un uso socialmente reprobado (la vacancia, el alquiler turístico de corta estancia), al tiempo que exonera la titularidad cualificada por el uso deseado (la vivienda habitual, el arrendamiento de larga duración). El dato decisivo es que el mismo inmueble entra y sale del impuesto según la conducta de su propietario. Quien destina su segunda vivienda al arrendamiento estable deja de ser contribuyente; quien la mantiene vacía o la vuelca al alquiler turístico, lo es. Esa “opción de salida” conductual, incorporada a la estructura misma del hecho imponible, es la marca de identidad de la Lenkungssteuer. Dicho en otros términos, el tributo no quiere, en rigor, que se pague; quiere que se obedezca su mandato subyacente.
De ahí brota la paradoja clásica que delata al híbrido. Si la función directiva triunfa plenamente, es decir, si todos los propietarios arriendan a largo plazo o habitan sus inmuebles, la recaudación se extingue. Por paradigmático que parezca, el éxito extrafiscal del tributo de ordenamiento es su fracaso fiscal, y viceversa, pues una recaudación pujante y estable probaría que el incentivo no está modificando conducta alguna. El legislador que persigue ambas cosas a la vez se ve forzado a una calibración inestable con alícuotas lo bastante altas para disuadir, lo bastante bajas para no aniquilar la base, y esa inestabilidad estructural es, precisamente, lo que justifica hablar de hibridismo y no de mera concurrencia accidental de efectos.
La calificación como tributo híbrido no es un juego taxonómico o meramente dogmático, sino que determina el canon de control constitucional. El tributo híbrido debe superar una doble justificación. En cuanto tributo, ha de reposar sobre una manifestación de capacidad económica siquiera potencial —es la doctrina que el Tribunal Constitucional español inauguró en la STC 37/1987, a propósito del impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas, y ha reiterado desde entonces-, pues la potestad ejercida sigue siendo la tributaria y no la sancionadora ni la de policía. En cuanto instrumento de ordenación, su finalidad ha de ser constitucionalmente legítima y el medio idóneo, necesario y proporcionado, con la exigencia añadida de coherencia interna: las diferenciaciones que vertebran el gravamen, vivienda habitual frente a no habitual, arrendamiento de larga frente a corta duración, solo se sostienen ante el principio de igualdad si son congruentes con el fin directivo declarado. En el Perú, el Tribunal Constitucional ha admitido la legitimidad de los fines extrafiscales del tributo como expresión del deber de contribuir en el Estado Social y Democrático de Derecho (STC 06089-2006-PA/TC), pero -y aquí lo relevante- sin emancipar al tributo de los principios del artículo 74. Un híbrido mal calibrado puede, así, fracasar por ambos frentes a la vez: ni se justifica por la capacidad contributiva que su base específica apenas mide, ni por una idoneidad directiva que no acredita. El doble fundamento no es doble inmunidad, sino doble carga argumentativa para el legislador.
V. Colofón
La experiencia croata confirma una intuición que vengo sosteniendo a propósito de la imposición patrimonial contemporánea. Ocurre que los nuevos tributos sobre la propiedad rara vez son impuestos patrimoniales en estado puro. Son, cada vez más, artefactos híbridos en los que la función recaudatoria convive y a menudo cede, ante finalidades de ordenación económica y social. Ese hibridismo no los exime del control de constitucionalidad; más bien lo demanda, pues reclama un test reforzado que pondere simultáneamente su fidelidad residual a los principios de justicia tributaria y la idoneidad para el fin directivo que los legitima. De ese test, el porez na nekretnine -nacido en la tierra de mis mayores: mi bisabuela, Celestina Stipković, vio la luz en 1889 en Draga, hoy parte de Rijeka- ofrece un espléndido caso de estudio, y permite ya, desde la perspectiva peruana, avizorar los efectos de un eventual aggiornamento de la modalidad de imposición al patrimonio inmobiliario. Volveré sobre él.
Referencias
Bukovac Puvača, M. y Žunić Kovačević, N. (2017). Tretman nekretnina prema odredbama novoga Zakona o lokalnim porezima [El tratamiento de los inmuebles según las disposiciones de la nueva Ley de Impuestos Locales]. Zbornik radova Aktualnosti građanskog i trgovačkog zakonodavstva i pravne prakse (2017), 343–358.
Constitución Política del Perú (1993), artículo 74.
Decreto Supremo N.º 156-2004-EF, Texto Único Ordenado de la Ley de Tributación Municipal, artículos 8–20. Diario Oficial El Peruano, 15 de noviembre de 2004.
Fichera, F. (1973). Imposizione ed extrafiscalità nel sistema costituzionale. Edizioni Scientifiche Italiane.
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