Hacia finales del siglo pasado, la formulación de la pregunta con la que titulamos el presente comentario hubiera sido atribuida a alguien inexperto en la materia. La respuesta era unánime: obviamente – que duda cabe- no es posible requerir información de un período prescrito, pues ello subvierte principios constitucionales como el de seguridad jurídica e interdicción en la arbitrariedad. En tiempos actuales, sin embargo, el tema en cuestión ha generado mucho debate y posiciones jurídicas de los operadores del Derecho Tributario. Así por ejemplo, hace ya varios años, el Tribunal Fiscal en las RTFs 100-5-2004 y 322-1-2004, ha señalado que la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se entenderá prescrita en la medida que sea utilizada para determinar una obligación prescrita, y que si se fiscaliza un periodo no prescrito, dicha facultad permite a la Administración indagar en la documentación soporte que sustenta la determinación de la obligación tributaria de ese periodo, aun cuando dicha documentación corresponda a un periodo prescrito.
Tentando ser lo más didáctico posible, si en el ejercicio gravable 2022, un contribuyente se encuentra depreciando un inmueble adquirido en 2008, a razón de 5% anual en línea recta como lo dispone la Ley del Impuesto a la Renta, de acuerdo al criterio del Tribunal Fiscal, deberá contar con el comprobante de pago de adquisición del bien, con el contrato de compraventa y con el registro contable respectivo, pues en una eventual fiscalización -al ejercicio 2022- la Administración Tributaria podrá exigirlos, siendo que la no exhibición de los mismos acarrearía el desconocimiento de dicha depreciación como gasto, a los efectos de determinar el Impuesto a la Renta correspondiente. Y si dicho contribuyente tuviera en el ejercicio 2022 una pérdida tributaria compensable proveniente de años respecto de los cuales ya operó la prescripción, tal pérdida podría ser observada por la Administración Tributaria si es que el contribuyente no pudiera exhibir la documentación soporte que. influyendo indirectamente en la determinación de la misma, tuviera origen en periodos prescritos.
Como muestra de la vigencia de tal situación, la Corte Suprema de la República publicó la Sentencia Casatoria recaída en el Exp. 11138-2020 LIMA, en la que ha señalado que la facultad de arrastrar la pérdida tributaria de periodos anteriores (prescritos) a fin de realizar la correcta determinación de un periodo no prescrito, no ha sido sustentada en una norma específica que tenga dicho sentido normativo, y tampoco es posible determinar ello en vía interpretativa, en razón de la prohibición de la Norma VIII del título preliminar del Código Tributario, reafirmada en el precedente judicial vinculante de la Casación N° 4392-2013-Lima, consistente en que, en vía de interpretación, no se pueden extender las disposiciones tributarias a supuestos distintos a los señalados en la ley. En otras palabras; no es jurídicamente posible ingresar a un período ya prescrito, para enmendar la determinación original, pese a que el resultado de ella incida en un ejercicio no prescrito.
Como puede advertirse, el tema no es baladí y hoy en día pasa a ser uno de la mayor importancia, sobre todo cuando la posición institucional de la Administración Tributaria -y que aplica en sus fiscalizaciones- es esencialmente la misma a la del Tribunal Fiscal en las RTF antes mencionadas. Si bien de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 7 del artículo 87º del Código Tributario, los contribuyentes se encuentran obligados a conservar sus libros y registros contables y los documentos y antecedentes que los soportan, mientras el tributo no esté prescrito – lo que a contrario sensu implica que una vez prescrito el tributo, dicha obligación se extingue – el Tribunal Fiscal interpreta que dicha norma no se contrapone a la obligación de mantener la documentación que corresponda a situaciones anteriores al ejercicio fiscalizado pero que guarden relación “directa, lógica y temporal” con la determinación de la obligación tributaria no prescrita, lo que implicaría mantener dicha información aún cuando corresponda a un periodo prescrito. Y el problema cobra suma importancia, pues la gran mayoría de contribuyentes no mantiene dicha documentación una vez vencido el plazo de prescripción.
El entendimiento anterior, parte del siguiente fundamento jurídico: el Código Tributario señala que “La acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva”. En ese sentido, lo que en buena cuenta prescriben son las acciones y derechos que tiene el fisco para poder hacerse cobro de una obligación tributaria, pero no la facultad de fiscalizar información de períodos prescritos que tienen incidencia en la determinación de la obligación tributaria de un período no prescrito.
A título ilustrativo, cabe señalar que dicho criterio se encuentra el día de hoy amparado en la Ley General Tributaria de España[1], la cual dispone en su artículo 70º que “La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente”. En España el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en la Resolución del 25 de octubre de 1992, se pronunció en el siguiente sentido:
“Al amparo de lo dispuesto en el art. 109º de la LGT[2], la Inspección de Hacienda puede y debe comprobar todas las partidas de ingresos y gastos determinantes de la base imponible del IS[3] en un ejercicio concreto y, entre estos últimos los de amortización parcial de las cuentas de <gastos de puesta en marcha> y <gastos de constitución y primer establecimiento> susceptibles de llevarse a efecto en un plazo de diez años (…), y sin que contra ello pueda alegarse la no obligación de conservar por más de cinco años los libros y anotaciones contables correspondientes a un determinado ejercicio”.
Es del caso señalar que diversos autores coinciden en señalar que la Administración Tributaria, tiene la facultad de constatar documentación relativa a períodos prescritos, siempre que los mismos incidan en períodos no prescritos[4].
Sin perjuicio de los fundamentos que soportan el criterio del Tribunal Fiscal y los señalados en párrafos precedentes, creemos que si bien la facultad de fiscalizar un período no prescrito importa la verificación de la documentación soporte de la determinación de la obligación tributaria – incluyendo en puridad la información que pudiera corresponder a períodos ya prescritos -, en el Perú, el contribuyente no tiene la obligación de mantener la documentación contable vencido el plazo de prescripción, según se desprende del propio Código Tributario, por lo que mal podría exigirse la presentación de información que ya no está obligado a mantener. En cuanto a la interpretación que efectúa el Tribunal Fiscal, respecto a que la obligación de conservar la documentación contable durante el plazo de prescripción, implica también la de mantener aquella que corresponda a períodos prescritos pero que tengan incidencia en períodos no prescritos, considero que la misma excede del texto y sentido de la norma interpretada, pues de acuerdo a ella, dicha obligación formal de conservación se mantiene sólo mientras la facultad de determinar la obligación tributaria correspondiente al periodo al que corresponden dichos documentos no esté prescrita.
Un Sistema Tributario debe propender a recaudar con justicia, afectando reales capacidades económicas, en respecto a los principios tributarios de legalidad, igualdad y no confiscatoriedad. Debe ser racional y tener reglas claramente entendibles por sus operadores (principio de seguridad jurídica), evitando la recaudación por la vía del error al que se induce al contribuyente por la oscuridad y ambigüedad de sus preceptos, como ocurre en el tema materia del presente comentario.
[1] Ley 58/2003.
[2] Ley General Tributaria, Ley 230/1963.
[3] Impuesto sobre Sociedades.
[4]FERNANDEZ LOPEZ, Roberto. La comprobación de hechos por la inspección de los tributos. Marcial Pons, pág. 210-215. FOLCO, Carlos María. Procedimiento Tributario. Naturaleza y Estructura. Rubinzal Culzoni. Pág. 200.
