En mi paso por las aulas universitarias, cuando era aún un estudiante de Derecho, mi interés por el derecho de las obligaciones me hizo pensar, prematuramente, que mi destino como abogado era el del Derecho Civil. Prejuzgaba al Derecho Tributario, como un derecho operativo, matemático, sin espacios para las discusiones de gran calado conceptual como aquellas que había presenciado en mis cursos de acto jurídico y de obligaciones. Los indescifrables engranajes del destino, permitieron que el profesor del primer curso de Derecho Tributario con el que me había matriculado, decline de enseñar en ese ciclo, y el profesor de reemplazo, un joven maestro sanmarquino, plantee en clase las ideas de Geraldo Ataliba, ilustre maestro de la escuela paulista de Derecho Tributario y autor de Hipótesis de Incidencia Tributaria, que me permitieron descubrir que el Derecho Tributario no era ni pálidamente, aquél Derecho formalista y cansino que me había imaginado, y me posibilitaron descubrir el reflejo de su real dimensión; una rama relativamente nueva, con innumerables territorios inexplorados, muy demandante de otros sectores del ordenamiento jurídico y con complejidades abstractas más que seductoras, para un joven rebelde que vio en ellas, un camino de descubrimientos para ayudar a enderezar algunos errores y, quizás, plasmar justicia evitando aquella triste metáfora de las redes de Anacarsis. Más de treinta años después, sigo transitando ese camino, haciendo una ciencia feliz como lo quería el maestro Souto Borges, sin olvidar que no hay mejor insumo teórico que las experiencias que se extraen de una buena práctica.
Sírvanme esas apretadas reflexiones para iniciar este breve comentario, en el que quiero destacar algunas ideas que considero relevantes, y tienen que ver con la importancia que tiene para el Tributarista, comprender que el Derecho -entendido como ordenamiento jurídico- es uno sólo y no una serie de compartimentos estancos y autonómicos. Las normas jurídicas que lo componen, si bien se agrupan por aspectos específicos que regulan en común, pertenecen a un mismo sistema y pueden interconectarse las unas con las otras. En el caso específico de las normas jurídicas que tratan sobre la actividad tributaria del Estado, estas tienen un altísimo nivel de interconexión con normas jurídicas que regulan otros sectores como el laboral, administrativo, corporativo, agrario, penal, minero y constitucional, por citar sólo algunos ejemplos. En el caso específico de las normas jurídicas que regulan aquello que llamamos el Derecho Civil, la interacción con las normas del Derecho Tributario no sólo es muy activa sino de gran relevancia, pues si entendemos a los tributos como normas jurídicas a través de las cuales, el Estado busca seleccionar capacidades contributivas o situaciones que revelen índices de riqueza, para enlazar de ellas obligaciones pecuniarias que luego puede exigir coactivamente, advertiremos inmediatamente, que esa patrimonialidad supone previamente el reconocimiento de negocios jurídicos, contratos, obligaciones civiles y responsabilidades contractuales o extracontractuales que fluyan de ellas, y que tienen todo un tratamiento en el Derecho Civil y en su propia doctrina. En pocas palabras, el Tributarista no sólo debe conocer el régimen tributario que circunda a la norma jurídica que está interpretando -y luego aplicará-, sino también deberá ser cuidadoso al interpretar las normas jurídicas del Derecho Civil que, previamente, han regulado el fenómeno específico que está generando el impacto tributario.
Vayamos entonces a compulsar un tema específico, que tiene que ver con el tratamiento de las indemnizaciones, a las que en el presente trabajo nos referiremos como resarcimiento de daños. Dos empresas suscriben un Acuerdo en el que plasman una Transacción Extrajudicial, en virtud de la cual, una de las partes renuncia a un derecho y, a cambio, la contraparte acuerda indemnizarla por los perjuicios económicos que, en el futuro se prevé que tal renuncia generará. Como producto de la ejecución de dicho acuerdo, cabe preguntarse sobre el impacto tributario del mismo y si, la indemnización recibida deberá ser considerada como renta gravable o no, para efectos del Impuesto a la Renta. Para ello, es importante reconocer que la Ley del Impuesto a la Renta, dispone un tratamiento específico para las indemnizaciones, el cual puede leerse en la norma que a continuación transcribo:
“Artículo 3°.- Los ingresos provenientes de terceros que se encuentran gravados por esta ley, cualquiera sea su denominación, especie o forma de pago son los siguientes:
b) Las indemnizaciones destinadas a reponer, total o parcialmente, un bien del activo de la empresa, en la parte en que excedan del costo computable de ese bien, salvo que se cumplan las condiciones para alcanzar la inafectación total de esos importes que disponga el Reglamento.”
La norma citada contiene un grueso error; ¡No existe ninguna indemnización (resarcimiento) que no implique la reparación de un daño! Toda indemnización repara un daño, pues de lo contrario, no sería una indemnización. Si interpretamos dicha norma con los métodos lógico y sistemático, podremos descubrir su real significado; las indemnizaciones que sí son gravables son las que resarcen el lucro cesante, mientras las que resarcen el daño emergente, no se gravan [1]. ¿Cuál sería la razón? En el caso específico del daño por lucro cesante, no existe una pérdida patrimonial sino una ganancia o enriquecimiento que debido al daño ya no se obtendrá. La indemnización por lucro cesante busca sustituir la ganancia que, de haberse obtenido pudo estar gravada. Pues en ese escenario, la indemnización por lucro cesante será renta gravable, en la medida que resarza una ganancia futura que, de haberse obtenido estaría gravada. Distinto es lo que ocurre con el daño emergente, pues este supone una pérdida o empobrecimiento, que es justamente lo contrario a lo que supone una renta. Por ello, las indemnizaciones que resarcen daños emergentes -por regla general- no se gravan, pues ellas no sustituyen a ganancias, sino que recomponen pérdidas patrimoniales. Por excepción, si se trata de una pérdida de bienes del activo fijo de empresas que fueron objeto de un daño, la indemnización por daño emergente será gravable en la parte que exceda del costo computable del bien a reponer, salvo que, en un plazo de seis (6) meses, el monto en exceso se utilice para la reposición de un bien que cumpla funciones semejantes al siniestrado (regla si pero no, no pero sí).
Ahora bien, en el caso planteado, en el que se reconoce un resarcimiento por un “daño” futuro ¿Nos encontramos frente a una indemnización? De ser así ¿Esta resarce un daño emergente o, por el contrario, un lucro cesante? Ambas interrogantes nos conducen fuera de los médanos del Derecho Tributario y nos adentran en los añosos humedales del Derecho Civil. Se trata, sin duda alguna, de un caso no frecuente, pues es lo común que los daños resarcibles sean actuales, y que el perjuicio patrimonial se pueda determinar. La doctrina especializada señala que el daño emergente puede ser actual o futuro [2] con lo cual, si bien se requiere el acto dañoso, no necesariamente se indemnizan los efectos dañinos actuales, sino inclusive los futuros. Ello ha sido reconocido inclusive en una sentencia casatoria de la Corte Suprema chilena, en la que se indica la sola circunstancia de tratarse de un daño presente o futuro no le resta certidumbre pues lo que importa es que no exista duda sobre la existencia del daño, siendo esa certeza el presupuesto indispensable para su resarcimiento:[3]
Es interesante señalar que, el Tribunal Fiscal de nuestro país en la RTF 04420-4-2022, en un caso semejante, ha emitido un pronunciamiento relevante sobre el tema en comentario. En el caso materia de dicha resolución, una de las partes que firma el Acuerdo de Transacción Extrajudicial, renuncia a una licencia y a cambio, su contraparte se obliga a indemnizarla por costos futuros que dicha renuncia le generaría a la renunciante. Si bien en dicho Acuerdo las partes intervinientes entienden que la renuncia conlleva a un daño patrimonial futuro, el Tribunal Fiscal entiende que más allá de que las partes han denominado a dicha compensación como indemnización por daño emergente, no se advierte ningún daño patrimonial, máxime si la parte supuestamente afectada es la que voluntariamente renuncia a la licencia, con lo que mal podría alegar un daño. Ello se evidencia en los siguientes párrafos que a continuación transcribo:
“Que si bien es cierto la citada renuncia a la licencia originaria cambios en el abastecimiento a futuro de energía necesaria para las actividades de la recurrente, Sin embargo, no podría considerarse como un perjuicio causado, dado que, conforme se ha señalado, de la documentación presentada se extrae que fue la propia recurrente quien ponderó las consecuencias económicas que representaría el acto propio de la renuncia a la licencia, siendo que además tampoco presentó el informe señalado en el acta extrajudicial en base al cual determinó la compensación, más aún cuando en el Informe «Indemnización en favor de Chungar por la no utilización de los derechos de agua de Huascacocha», se evalúan gastos futuros en los que incurriría calculados en base a estimaciones pues conforme se indica en el propio informe, dicho cálculo se efectuó en la medida de lo posible y de lo practicable, de acuerdo a los parámetros de la información pública y generalmente aceptada, esto es, sobre base de datos históricos que no representan ni evidencian un detrimento real en el patrimonio de la recurrente producto del supuesto daño causado como consecuencia de la renuncia a la licencia.
(…)
Que en consecuencia, toda vez que no se encuentra acreditado que el ingreso deducido por la recurrente via declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2012, corresponda a una indemnización que resarce un daño, este se encuentra gravado con el impuesto al provenir de un tercero, por Io que el reparo efectuado se encuentra con arreglo a ley, procediendo confirmar la resolución apelada en este extremo.”
Al respecto creo que es importante tener en cuenta que no debe ser el acuerdo transaccional el punto de partida para identificar si existe o no un daño, no existiendo indemnizaciones que no resarzan un daño. El acuerdo transaccional será la plasmación de lo que las partes transan, pero el daño puede estar ubicado pasos atrás, y provenir de hechos lícitos y no necesariamente, ilícitos como esta hace algún tiempo se sostenía cerradamente [4]. De otra parte, no resulta actual la interpretación según la cual el daño emergente es un daño patrimonial ubicado en el presente, pues la doctrina civil ha reconocido desde hace ya algún tiempo, que el daño emergente puede ser futuro [5]. Por tanto, si el daño puede identificarse y probarse, al margen de plasmarse su resarcimiento en un Acuerdo Extrajudicial, seguirá siendo un daño indemnizable, sin perjuicio de que se prevea que su impacto será en el futuro. Retornando al plano de lo tributario, la indemnización por un daño emergente futuro no será considerada como renta gravable por cuanto la Ley del Impuesto a la Renta -con algunas dificultades sintácticas, hay que reconocerlo- excluye a tales indemnizaciones del aspecto material de la hipótesis de incidencia. Lo que podrá discutirse es el momento en el que el devengo de dicho ingreso se generará, a los efectos de identificar el período en el que tal ingreso inafecto afectará la prorrata de gastos.
Estas breves digresiones me permiten llamar la atención a todo interesado en transitar por los dinámicos caminos del Derecho Tributario, sobre la importancia de tener bases sólidas en el conocimiento del Derecho, abandonar equivocados paradigmas de antaño, y avanzar permanentemente en la búsqueda del conocimiento con mente amplia y libre de preconceptos. Como lo decía Albert Einstein, “La mente es como un paracaídas: sólo funciona si se abre”.
[1] Considero que lo que el legislador quiso redactar es lo siguiente:
- Las indemnizaciones en favor de empresas por seguros de su personal y aquéllas que no impliquen la reparación de un daño emergente, así como las sumas a que se refiere el inciso g) del Artículo 24°.
[2] Moisset de Espanés, Luis, “Reflexiones sobre Daño Actual y Daño Futuro, con relación al Daño Emergente y al Lucro Cesante”, Revista General de Legislación y Jurisprudencia (Madrid), 1975, p. 195 y ss.
[3] Corte Suprema, sentencia de fecha 14 de septiembre de 2017, Rol N°400-2017
[4] Campos García. Héctor. “La responsabilidad civil derivada de actos lícitos dañosos en el Derecho Privado: breves reflexiones desde una perspectiva comparatista de los principales ordenamientos sudamericanos y europeos”. Ars Iuris Salmanticensis ESTUDIOS Vol. 3, 75-108 diciembre 2015 eISSN: 2340-5155.
[5] Osterling Parodi Felipe. “Indemnizando la probabilidad: Acerca de la llamada pérdida de la chance o pérdida de la oportunidad”. Revista jurídica del Perú N° 39. Octubre 2002. Pág. 51-66.
