La reciente disputa entre Credicorp y la SUNAT, cuyo monto supera los S/1.500 millones, ha despertado un vivo debate en el ámbito especialistas y asesores tributarios sobre hasta dónde llegan las facultades de la Administración para combatir la elusión fiscal. Según la información difundida en prensa, durante el procedimiento de fiscalización la SUNAT imputó inicialmente a Grupo Crédito S.A. un supuesto de elusión contra la venta de acciones en Bolsa, fundamentándose en los párrafos 2 a 5 de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario y aplicando el procedimiento detallado en el Decreto Supremo 145-2019-EF. El Comité Revisor, sin embargo, desestimó esa imputación. Pese a ello, y antes de emitir la resolución definitiva, la SUNAT dio un giro y volvió a enrumbar el caso bajo los párrafos 1 y 6 de la misma norma, sosteniendo esta vez que lo acontecido era en realidad una simulación relativa.
Esa dinámica—de acusar elusión bajo los párrafos 2 a 5, ver rechazada la tesis y plantear luego la simulación—ha generado críticas acerca de un aparente “cambio de reglas” en pleno trámite: se cuestiona si la autoridad está erosionando la predictibilidad y la seguridad jurídica de los contribuyentes. Algunos opinan que el contribuyente no puede verse sometido sucesivamente a distintos paradigmas de imputación sin haber agotado el primero. Esas son las cuestiones que abordaré en el presente comentario.
Sobre el primer aspecto en controversia, cabe indicar que el ordenamiento tributario peruano no cierra las puertas a una reconfiguración interna de los reparos o imputaciones mientras el procedimiento de fiscalización no haya concluido de manera definitiva, con la emisión de una Resolución de Determinación. Los artículos sobre el procedimiento de fiscalización del Código Tributario, complementados por los parámetros de forma y fondo del Decreto Supremo 145-2019-EF, permiten concluir que la SUNAT se encuentra facultada para complementar o corregir sus fundamentos jurídicos siempre que se respeten los plazos, la motivación del acto y el derecho de defensa, y que el procedimiento se encuentre en curso. El incidente ante el Comité Revisor, en efecto, no puso fin a la fiscalización; fue un subproceso interno dedicado específicamente a evaluar la aplicación de los párrafos 2 a 5. Mientras no exista la resolución final, la SUNAT conserva la potestad de ajustar o descartar su observación con base en nuevos hallazgos o interpretaciones. ¿Supone ello un rompimiento de reglas o una indefensión del contribuyente? En lo absoluto: el contribuyente tiene garantizado el derecho a defenderse en un debido procedimiento y, de ser el caso, proceso. Corresponderá en cada una de esas instancias, que el Grupo Credito S.A. logre demostrar que no incurrió en simulación alguna, y competerá a la Administración Tributaria la compleja labor de probar el acuerdo simulatorio.
Por otra parte, cabe indagar si acaso la simulación relativa y la elusión son conceptos distintos, como se ha venido señalado en el medio de los especialistas en la materia. La elusión es una categoría compleja y particularmente esquiva para recibir definiciones. La policromía de sus distintos ángulos y puntos de vista dogmáticos que la han estudiado queda en evidencia en la diversidad de formas como ha sido definida, desde sinónimo de economía de opción hasta identificación con la propia defraudación tributaria. Desde la taxonomía que he propuesto en ensayos previos, la elusión tributaria (que proviene del “tax avoidance” inglés) es el género amplio que engloba el uso de negocios jurídicos anómalos que buscan reducir o eliminar la carga fiscal. En ese contexto, en mi visión teórica, la simulación o relativa es una de sus especies concretas, junto con el fraude a la ley. Violeta Ruiz Almendral refuerza esta visión al definir el fraude a la ley y la simulación como figuras antiabuso análogas, sujetas al General Anti-Fraud Rule sin necesidad de analogías forzadas, posición compartida por Palao Taboada. Que el Código Tributario haya previsto normas distintas para combatir el fraude a la ley (párrafos 2 al 5) y simulación (párrafos 1 y 6), al mismo estilo que la Ley General Tributaria de España, no significa que tanto fraude a la ley como simulación relativa no sean modalidades de elusión. Normas distintas sí, que regulan modalidades de elusión tributaria. Sobre la supuesta diferencia entre el fraude a la ley tributaria (“elusión”) y la simulación relativa, dos de nuestros mejores exponentes del Derecho Civil, los profesores Rómulo Morales y Leysser León, coinciden en que ambas categorías comparten estructura (un plano externo “hecho aparente” que disfraza un plano interno “hecho oculto”), y la diferencia esencial reside en que la simulación produce la nulidad del acto ostensible, mientras que el fraude de ley deja subsistir el acto, pero lo hace ineficaz frente al tributo eludido; ergo para efectos tributarios el hecho oculto es el que produce los efectos jurídicos requeridos.
En consecuencia, no hay razón para concebir a la simulación relativa como una criatura radicalmente distinta de la elusión, pues siendo la primera una especie de la segunda, comparten el propósito de ocultar el hecho gravable tras negocios jurídicos anómalos. El verdadero debate no radica en la etiqueta legal —elusión o simulación, que guardan relación de género y especie— sino en la norma aplicable, en el control de la sustancia sobre la forma y en que la Administración ejerza sus facultades procesales de acuerdo al marco normativo.
La SUNAT, en mi opinión, actuó dentro del marco legal al pivotar en la misma fiscalización: primero como fraude a la ley (aplicando los párrafos 2 al 5) y luego como simulación relativa (aplicando los párrafos 1 y 6). La predictibilidad se preserva siempre que la autoridad motive sus giros, cumpla los trámites reglamentarios y permita al contribuyente defenderse. Como decía Cicerón, ‘iustitia fundamentum regnorum’ – la justicia es el cimiento de todo Estado – y en materia tributaria ese cimiento solo perdura cuando forma y sustancia marchan en perfecta armonía.
