“La lógica es el arte de no equivocarse con convicción.”
— Henri Poincaré
La reciente publicación del Informe N.° 000104-2025-SUNAT/7T0000 ha reavivado un debate que se venía dando en los corrillos del sector de especialistas en el Derecho Tributario, en torno al tratamiento tributario de los activos intangibles de duración limitada generados internamente por las empresas. El pronunciamiento, elaborado con rigor técnico y notable coherencia interna -hay que reconocerlo-, concluye que los desembolsos incurridos en intangibles de duración limitada autogenerados por el contribuyente deben ser tratados no como gasto sino como costo de producción, y que, en tal condición, dicho costo no es susceptible de amortización ni de deducción como gasto, quedando su recuperación fiscal supeditada exclusivamente a una eventual enajenación.
El Informe ha generado una comprensible preocupación inicial, por lo que merece una lectura atenta y respetuosa. No se trata de un documento improvisado ni carente de sustento normativo. Sin embargo, como ocurre con toda construcción jurídica, su solidez formal no lo exime de un examen crítico. Porque, como bien se sabe, la coherencia de un razonamiento no garantiza la corrección de sus premisas, y cuando estas son discutibles, las conclusiones —por impecables que parezcan— también lo son.
I. La arquitectura normativa del literal g): una prohibición con excepción
El punto de partida del análisis debe ser el propio texto del literal g) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta. Su estructura es clara y, a la vez, reveladora:
- Como regla general, la norma proscribe la amortización de activos intangibles.
- Como excepción expresa, permite la deducción del precio pagado por intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente:
- en un solo ejercicio, o
- proporcionalmente hasta en diez años.
La primera apreciación que conviene resaltar es que este diseño no es en lo absoluto accidental. El legislador no autoriza la amortización del intangible, esa una proscripción claramente delimitada. Lo que permite, bajo ciertas condiciones, es la deducción del precio pagado en intangibles de duración limitada. La diferencia no es menor ni meramente terminológica; es sustantiva. Mientras la amortización se vincula a técnicas contables de reconocimiento del desgaste del activo, la deducción del precio apunta al reconocimiento fiscal de un desembolso efectivamente realizado.
Ahora bien, conviene detenerse en un detalle que suele pasar inadvertido: la norma anteriormente mencionada, no habla de “precio pagado en la adquisición”, ni condiciona la deducción a la existencia de una cesión definitiva por un tercero. El texto legal se limita a exigir que exista un precio pagado en activos intangibles y que estos sean de duración limitada. Ese “en” no es un adorno gramatical; es una elección normativa que merece ser tomada en serio.
II. El razonamiento administrativo: una premisa implícita
El Informe de SUNAT construye su conclusión sobre una premisa que, aunque no siempre se formula de manera explícita, resulta decisiva: Solo existe “precio pagado” cuando el intangible es adquirido onerosa y definitivamente de un tercero.
A partir de esa identificación, el razonamiento fluye con naturalidad, sosteniéndose que los intangibles autogenerados no suponen el pago de un precio, sino la incurrencia en costos de producción. Por tanto, dichos costos no son deducibles ni amortizables. La lógica interna del argumento es impecable. El problema, sin embargo, no reside en la coherencia del silogismo, sino en la necesidad de compulsar la premisa que lo sostiene.
III. Precio y sacrificio económico: más allá de la forma contractual
Desde una perspectiva económica —que el Derecho Tributario no puede ignorar sin traicionarse— el precio no es otra cosa que el sacrificio patrimonial necesario para obtener un bien. Ese sacrificio puede materializarse en un pago a un tercero, pero también puede adoptar la forma de desembolsos directos en personal, servicios especializados, insumos y otros recursos indispensables para producir el activo.
Pero incluso desde una perspectiva estrictamente contractual, la identificación del precio con la sola adquisición onerosa del intangible como objeto principal resulta insostenible. El precio no es una categoría exclusiva del contrato de compraventa ni de la cesión definitiva. Existe precio cuando se paga una planilla, cuando se retribuye un servicio profesional, cuando se contrata una obra o cuando se abona una tarifa por servicios públicos indispensables para la actividad productiva. Todos estos supuestos implican prestaciones dinerarias asumidas en virtud de relaciones contractuales onerosas.
No es casual que el literal g) del artículo 44 se refiera al precio pagado en activos intangibles, y no al precio pagado en la adquisición de dichos activos. Ese matiz semántico revela que el legislador no condicionó la deducción a la existencia de un contrato único de adquisición, sino al hecho de que el desembolso se encuentre afectado a la obtención del intangible, cualquiera sea la forma jurídica a través de la cual dicho resultado se materialice.
Cuando una empresa utiliza su propio personal, contrata servicios técnicos y consume suministros para desarrollar un intangible de duración limitada, no solo incurre en un sacrificio económico, sino que paga precios en sentido jurídico, en ejecución de una pluralidad de contratos onerosos cuyo resultado final es el activo intangible. Reducir el concepto de ‘precio pagado’ a su manifestación contractual más clásica implica confundir la estructura formal del contrato con la finalidad económica y jurídica del desembolso y, en última instancia, sustituir el texto de la ley por una versión más estrecha de ella.
IV. Interpretación sistemática: lo que la ley reconoce en otros contextos
La propia Ley del Impuesto a la Renta ofrece elementos que invitan a una lectura menos restrictiva. El ordenamiento tributario reconoce expresamente que el costo computable de los bienes puede estar constituido no solo por el costo de adquisición, sino también por el costo de producción. Es decir, el sistema admite que un bien tenga valor fiscal aun cuando no haya sido adquirido de un tercero.
Si el legislador acepta que el costo de producción representa una forma legítima de valor económico —y, por tanto, de sacrificio patrimonial— resulta difícil sostener que ese mismo costo deje de ser relevante cuando se trata de identificar el “precio pagado” por un intangible de duración limitada. La coherencia sistémica exige algo más que una lectura fragmentada de las normas incluidas en el propio precepto.
V. La finalidad del artículo 44: lo que la norma busca proteger
El literal g) del artículo 44 no persigue premiar la adquisición externa ni castigar la producción interna. Ello sería absurdo, y supondría un quiebre al principio de igualdad e interdicción en la arbitrariedad. Su finalidad es permitir la recuperación fiscal de aquellos intangibles que, por su naturaleza o por mandato legal, se agotan económicamente en el tiempo.
Desde esa perspectiva, el origen del intangible resulta secundario. Lo relevante es que exista un desembolso real, el activo tenga una duración limitada y contribuya a la generación de rentas gravadas. Negar la deducción del precio —entendido en sentido económico y contractual— cuando el intangible es autogenerado frustra la finalidad de la norma, pues impide reconocer el desgaste económico de un activo que efectivamente se consume en la actividad productiva.
Posponer su deducción a la enajenación del intangible, parte de una generalización inaceptable, según la cual, todos los intangibles autogenerados tienen el propósito de ser vendidos.
VI. Cuando la interpretación se vuelve restricción
(y una nota sobre la reserva de ley)
Finalmente, no puede dejar de advertirse que la exclusión de los intangibles autogenerados no se desprende de manera expresa del texto legal, sino de una interpretación reglamentaria que ha sido asumida como si fuera una consecuencia necesaria de la ley. Cuando el reglamento reduce el alcance de un tratamiento tributario específico previsto en la norma legal, la interpretación deja de ser un ejercicio hermenéutico para convertirse, en los hechos, en una restricción normativa.
Este punto adquiere especial relevancia si se lo observa a la luz del principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria, recogido en el artículo 74 de la Constitución. Como ha señalado reiteradamente el Tribunal Constitucional peruano, dicha reserva no es absoluta, sino relativa, en el sentido de que la ley puede habilitar al reglamento para desarrollar aspectos técnicos u operativos del tributo, siempre que no se alteren ni restrinjan los elementos esenciales definidos por el legislador.
En esa línea, el Tribunal ha precisado que la potestad reglamentaria encuentra su límite cuando, bajo la apariencia de desarrollo normativo, se introducen condiciones, exclusiones o restricciones que la ley no ha previsto, afectando con ello la esfera jurídica del contribuyente. La pregunta que surge —y que este comentario deja deliberadamente abierta— es si la interpretación reglamentaria del concepto “precio pagado”, al excluir de manera absoluta los desembolsos efectuados en procesos de producción interna, constituye un legítimo desarrollo técnico de la ley o, por el contrario, una restricción material de un supuesto de deducción que el legislador no decidió excluir expresamente.
No se trata aquí de afirmar una vulneración directa del principio de reserva de ley, sino de advertir que la frontera entre desarrollar y restringir no siempre es nítida, y que en materia tributaria dicha frontera merece ser observada con especial cautela. Porque allí donde la ley guarda silencio, el reglamento —y la interpretación administrativa que lo acompaña— deberían hablar en voz baja.
VII. Reflexión final
“Nada es tan peligroso como una idea cuando es la única que se tiene.”
— Émile Chartier (Alain)
El Informe comentado es coherente, ordenado y técnicamente elaborado. Pero su solidez descansa en una premisa que merece ser revisada: la identificación del “precio pagado” con la sola adquisición onerosa a un tercero. Al adoptar dicha equivalencia, se incurre en desconocer la realidad económica y contractual de los procesos productivos modernos y, con ello, en vaciar de contenido la excepción que el propio legislador quiso introducir en el texto de la propia Ley.
Tal vez el problema no sea que el contribuyente no haya pagado un precio, sino que lo haya pagado de una forma que algunos operadores del sistema tributario aún no han aprendido a reconocer.
