LA SUPUESTA PRECLUSIÓN DEL ARTÍCULO 11 DEL DECRETO LEGISLATIVO N.º 1532 ( UNA TRAMPA PROCEDIMENTAL DOGMÁTICAMENTE INSOSTENIBLE)
“La seguridad jurídica no es el valor supremo del Derecho; cuando la ley se aparta de manera intolerable de la justicia, deja de ser Derecho.”
Gustav Radbruch
En los últimos meses, la SUNAT ha intensificado el envío de comunicaciones y cartas inductivas dirigidas a empresas que, según sus cruces de información, habrían mantenido operaciones con Sujetos Sin Capacidad Operativa (SSCO), cuya cantidad se ha incrementado de manera sostenida desde el mes de septiembre de 2025. Estas notificaciones, de carácter preventivo e informativo, advierten a los contribuyentes sobre los riesgos tributarios asociados al uso de comprobantes emitidos por proveedores calificados bajo dicho régimen, particularmente la pérdida del derecho al crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas y la imposibilidad de deducir el costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta.
En efecto, el Decreto Legislativo N.º 1532 establece que, una vez publicada la condición de Sujeto Sin Capacidad Operativa, las operaciones realizadas con dichos sujetos no permiten ejercer el derecho al crédito fiscal ni sustentar costo o gasto, salvo que el adquirente solicite, dentro del plazo de treinta (30) días hábiles siguientes a la publicación, la revisión de los comprobantes emitidos por el proveedor calificado. Dicha solicitud activa un procedimiento de fiscalización parcial orientado a evaluar la procedencia de los efectos tributarios derivados de tales operaciones. Sin embargo, su sola interposición no supone el reconocimiento automático ni pleno de dichos efectos, quedando estos sujetos a la valoración que efectúe la Administración Tributaria en el marco del procedimiento de fiscalización correspondiente.
Sin perjuicio de que la aplicación del régimen se proyecta a las operaciones realizadas desde el ejercicio 2022 —lo que genera fundadas preocupaciones en torno a su eventual aplicación retroactiva—, este escenario ha reactivado un debate técnico de especial relevancia: ¿qué ocurre cuando el adquirente no solicitó oportunamente la revisión de los comprobantes emitidos por un SSCO y, con posterioridad, es objeto de un procedimiento de fiscalización al amparo del artículo 11 del Decreto Legislativo N.º 1532? ¿Nos encontramos ante una fiscalización genuina, orientada a la determinación de la obligación tributaria conforme a la realidad económica, o frente a un procedimiento cuyo resultado se encuentra normativamente condicionado desde su inicio? A continuación, abordaremos estas interrogantes, cuyo contexto conviene dimensionar adecuadamente, dada la gravedad de las consecuencias que puede acarrear una interpretación literal, superficial y desprovista de una visión constitucional.
I. El artículo 10 como facultad y la paradoja de la carga procesal implícita
El punto de partida de estas reflexiones es inequívoco. El artículo 10.1 del Decreto Legislativo N.º 1532 establece que el deudor tributario puede solicitar la revisión de los comprobantes emitidos por un Sujeto Sin Capacidad Operativa (SSCO). El uso del verbo facultativo “podrá” no es casual ni neutro, la norma configura una opción de saneamiento preventivo, no una obligación ni una carga procesal.
Sin embargo, la interpretación que pretende derivar del artículo 11 una preclusión absoluta transforma esa facultad en una caducidad implícita del derecho de defensa, bajo la amenaza de consecuencias severas en una fiscalización posterior. Ello resulta dogmáticamente inadmisible. Las cargas procesales deben ser expresas, claras y previsibles. No pueden construirse por vía interpretativa a partir de una omisión facultativa que el propio ordenamiento no califica como reprochable.
Esta paradoja se agrava si se considera la naturaleza de la fiscalización tributaria. El artículo 11.1 parte de una premisa categórica: “Cuando la SUNAT inicie un procedimiento de fiscalización…”. La fiscalización es un procedimiento administrativo de oficio, expresión directa del ejercicio del poder de imperio del Estado. No es -en esencia- un procedimiento que el contribuyente active ni condicione a través de peticiones.
Resulta, por tanto, conceptualmente incoherente sostener que el contribuyente pierde derechos dentro de un procedimiento que no controla ni inicia, por no haber activado previamente otro procedimiento distinto, de carácter potestativo. Convertir una facultad en una carga encubierta no solo desnaturaliza el diseño normativo del Decreto Legislativo 1532, sino que introduce una trampa procedimental incompatible con los principios que rigen el debido proceso en materia tributaria.
II. El “no admite prueba en contrario” y la inexistencia de una presunción iure et de iure
El literal a) del artículo 11.1 dispone que los reparos “no admiten prueba en contrario”. Esta expresión ha sido leída como la instauración de una presunción absoluta de improcedencia del ejercicio del crédito fiscal o del gasto. Sin embargo, el propio texto del Decreto impide esa lectura. No toda restricción probatoria configura una presunción absoluta; solo aquellas normas que sustituyen el hecho imponible por el indicio y excluyen definitivamente la prueba de la realidad económica pueden calificarse como presunciones iure et de iure (Curio, 2019). En ese sentido, las presunciones tributarias solo resultan compatibles con el principio de capacidad contributiva cuando se orientan a probar hechos imponibles probablemente ocurridos y no a crear obligaciones ficticias.
En primer lugar, el encabezado del artículo 11 es revelador: “De los procedimientos de fiscalización”. No se trata de una norma sustantiva que califique la operación como inexistente ni de un régimen sancionador, sino de reglas procedimentales aplicables a una fiscalización.
En segundo lugar, el artículo 11.1 establece que la determinación se realiza “aplicando lo dispuesto en el Código Tributario, así como lo siguiente”. Esta remisión expresa es decisiva. El Código Tributario consagra el principio de verdad material, el derecho de defensa y la obligación de la Administración de motivar sus decisiones. Una presunción iure et de iure que obligue a ignorar la realidad económica probada sería incompatible con el propio marco normativo que el Decreto Legislativo 1532 invoca.
En tercer lugar, el artículo 11.2 admite la impugnación de las Resoluciones de Determinación, aunque la limita a “aspectos distintos”. Si la norma hubiera querido consagrar una presunción absoluta sobre la inexistencia o improcedencia de la operación, no existiría espacio alguno para la contradicción, ni siquiera parcial. La existencia de un régimen impugnatorio confirma que el artículo 11 no clausura el debate sobre el hecho imponible, sino que pretende ordenar el procedimiento.
En ese sentido, la norma no califica la operación como inexistente ni declara inválido el comprobante, sino que regula los efectos procedimentales derivados de no haber solicitado la revisión prevista en el artículo 10. Confundir este diseño con una presunción sustantiva supone atribuirle al artículo 11 un alcance que su propio texto no contiene y que resulta incompatible con los principios que rigen el procedimiento tributario.
III. La colisión con el Código Tributario y la interdicción de la arbitrariedad
El propio Decreto Legislativo 1532 establece que el Código Tributario se aplica en todo aquello que no se le oponga. Esta cláusula de supletoriedad, reforzada por la remisión expresa del artículo 11.1, actúa como una válvula de escape dogmática frente a interpretaciones extremas.
Aceptar que el “no admite prueba en contrario” impide al contribuyente demostrar que la operación fue real implicaría obligar a la SUNAT a desconocer la verdad material, aun cuando esta se encuentre plenamente acreditada. Ello no solo vulnera el debido proceso, sino que habilita la arbitrariedad administrativa, al permitir que la Administración Tributaria cierre el contradictorio sin haber delimitado previamente el debate probatorio, lo que implicaría un contrasentido monumental. Convertir la omisión de una solicitud potestativa en una preclusión absoluta equivale a una emboscada procedimental, pues el contribuyente estaría siendo privado de su derecho de defensa sin haber tenido una oportunidad real, concreta y delimitada de ejercerlo.
Durante una fiscalización posterior, el contribuyente no conoce ex ante qué medios probatorios considera relevantes el auditor ni qué aspectos específicos serán cuestionados. Si la Administración Tributaria no requirió determinada documentación, no delimitó el punto controvertido o no advirtió sobre la necesidad de acreditar un extremo específico, no puede luego reprochar su ausencia. Convertir esa omisión en una preclusión absoluta equivale a una emboscada procedimental incompatible con el artículo 139 de la Constitución Política del Perú.
En ese contexto, la interdicción de la arbitrariedad exige que la Administración Tributaria delimite de manera expresa y previa el objeto del debate probatorio. La preclusión solo resulta legítima cuando el contribuyente ha tenido una oportunidad real y concreta de aportar determinados medios de prueba respecto de hechos claramente identificados. En ausencia de esa delimitación, o cuando la fiscalización introduce nuevos requerimientos probatorios, una interpretación restrictiva del artículo 11 no puede operar sin desnaturalizar el procedimiento de fiscalización y vaciar de contenido el derecho de defensa.
IV. Capacidad contributiva y sanción encubierta por omisión procedimental
El efecto más grave de la interpretación preclusiva del artículo 11 es que desconecta la determinación tributaria de la realidad económica. Si el contribuyente acredita que la operación existió, fue efectivamente ejecutada y generó renta gravada, negar todo efecto tributario por no haber activado un procedimiento preventivo implica gravar una capacidad contributiva ficticia, ajena a la verdadera manifestación de riqueza.
En tal escenario, el tributo deja de recaer sobre la riqueza real y pasa a recaer sobre una ficción normativa, convirtiendo la consecuencia prevista en el artículo 11 en una sanción encubierta por omisión procedimental, impuesta sin tipificación expresa ni procedimiento sancionador. Ello desnaturaliza la función del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas, y erosiona la frontera conceptual entre la potestad tributaria y la potestad punitiva del Estado.
Como se ha sostenido en otra oportunidad, un tributo que se determina prescindiendo de la realidad económica no es propiamente un tributo, sino una sanción encubierta (Bravo Cucci, 2025). La imposición que desconoce operaciones reales y probadas no responde a la lógica de la capacidad contributiva, sino a una finalidad punitiva que el ordenamiento tributario no puede admitir sin vulnerar sus principios estructurales.
V. La interpretación racional y constitucional del artículo 11
Una lectura coherente del artículo 11 conduce a una conclusión distinta y dogmáticamente sostenible, según la cual, la expresión “no admite prueba en contrario” no puede referirse a la prueba de la realidad de la operación, sino únicamente a la imposibilidad de introducir otros medios probatorios no requeridos oportunamente que alteren el orden del procedimiento o generen prueba sorpresiva o dilatoria.
En otras palabras, el artículo 11, no elimina la actividad probatoria, no autoriza a ignorar la prueba existente ni convierte la fiscalización en un trámite de confirmación automática. Su finalidad es ordenar el procedimiento, no sacrificar la verdad material ni el derecho de defensa.
Cualquier interpretación que transforme esta regla procedimental en una prohibición absoluta de acreditar la realidad económica de las operaciones no solo resulta ilógica desde la dogmática tributaria, sino que es constitucionalmente insostenible, al vulnerar el debido proceso, la interdicción de la arbitrariedad y el principio de capacidad contributiva que informan el ejercicio legítimo de la potestad tributaria.
Desde una perspectiva operativa, la restricción prevista en el artículo 11 del Decreto Legislativo N.º 1532 debe entenderse exclusivamente como una cláusula de orden procesal y no como una exclusión absoluta de la realidad económica. Si la finalidad de la norma es proscribir la prueba sorpresiva o dilatoria, dicha preclusión solo puede activarse respecto de aquellos medios probatorios que la Administración Tributaria haya individualizado y requerido de manera expresa y específica en una etapa previa, advirtiendo al contribuyente, de forma clara, las consecuencias jurídicas de su eventual omisión.
Dado que el artículo 10 configura una facultad potestativa y no un requerimiento de información delimitado, no existe en dicha etapa una controversia probatoria formalmente abierta que justifique el cierre posterior del debate. En consecuencia, cuando la fiscalización introduce nuevos requerimientos, amplía el objeto de verificación o cuestiona la fehaciencia de la operación bajo parámetros no advertidos previamente, la preclusión decae: no puede impedirse la presentación de prueba respecto de hechos que nunca fueron formalmente controvertidos, sin sacrificar la verdad material y el derecho de defensa en favor de una mera ficción administrativa.
Conclusión
El artículo 11 del Decreto Legislativo N.º 1532 no puede ser interpretado como una cláusula de preclusión absoluta sin vaciar de contenido el debido proceso, el principio de verdad material y la capacidad contributiva. Su función es ordenar el procedimiento de fiscalización, no sustituir la realidad económica por una ficción normativa ni convertir una omisión procedimental en una pérdida definitiva de derechos sustantivos.
En un Estado constitucional de Derecho, la eficacia recaudatoria no puede alcanzarse mediante trampas procedimentales que priven al contribuyente de una oportunidad real y efectiva de defensa. La potestad tributaria encuentra límites infranqueables en los principios constitucionales que garantizan la racionalidad, proporcionalidad y legitimidad del sistema impositivo.
El artículo 11 no clausura el debate probatorio, sino que delimita únicamente el uso abusivo o desordenado de la prueba dentro del procedimiento. Toda interpretación que pretenda extender sus efectos más allá de ese ámbito no solo desborda el texto legal, sino que resulta incompatible con la Constitución y con los principios estructurales que rigen el Derecho Tributario. Como advertía Lon Fuller (1969), un sistema jurídico que se apoya en trampas para gobernar ha renunciado a la idea misma de legalidad.
Referencias
Bravo Cucci, J. (2025). Fundamentos de derecho tributario. Jurista Editores.
Curio, M. J. (2019). La teoría de la prueba en las presunciones tributarias. Revista de Administración Tributaria CIAT/AEAT/IEF, (45).
Fuller, L. L. (1969). The morality of law (Rev. ed.). New Haven, CT: Yale University Press.
