«El hombre es un lobo para el hombre.» — Thomas Hobbes
La tributación no es solo una herramienta fiscal destinada a recaudar ingresos para el Estado. Es también una manifestación del pacto social, un mecanismo que articula la relación entre el ciudadano y el poder público bajo principios de equidad, proporcionalidad y, por supuesto, no discriminación. Sin embargo, cuando las normas tributarias generan distinciones en la carga tributaria que parecen carentes de justificación objetiva, surge la pregunta ineludible: ¿Está respetando el ordenamiento tributario el princípio de igualdad consagrado en la Constitución peruana?
Adelanto estas breves reflexiones, con ocasión de la publicación del Informe N.º 000052-2025-SUNAT/7T0000, en el que la Intendencia Nacional Jurídica emite una opinión vinculante sobre la cláusula de no discriminación prevista en los artículos 23 y 24 de los Convenios para evitar la doble tributación suscritos con Portugal y Chile, respectivamente. En dicho Informe, la Administración Tributaria concluye que, en aplicación de las cláusulas de no discriminación de los CDI suscritos por Perú con Chile y Portugal, no corresponde que personas naturales de nacionalidad chilena domiciliadas en Chile o de nacionalidad portuguesa domiciliadas en Portugal tributen por sus rentas provenientes del trabajo dependiente prestado en Perú desde el primer día de su permanencia temporal, considerando la deducción anual de 7 UIT y las tasas progresivas acumulativas de la Ley del Impuesto a la Renta, ya que no califican como domiciliadas en el Perú. Además, se indica que, el criterio expuesto en la segunda conclusión del Informe N.º 183-2010-SUNAT/2B0000, referido a la cláusula de no discriminación de la Decisión 578, no resulta aplicable a estas rentas.
- Diferencias entre el Artículo 24 del Modelo OCDE y el Artículo 18 de la Decisión 578
El Artículo 24 del Modelo OCDE -que es en esencia el arquetipo de los CDI suscritos con Portugal y Chile- se fundamenta en la prohibición de discriminación por nacionalidad, asegurando que los nacionales de un Estado contratante no sean sometidos a impuestos más gravosos que los nacionales del otro Estado. En contraste, el Artículo 18 de la Decisión 578 de la Comunidad Andina amplía la protección al concepto de residencia, garantizando que ningún país miembro pueda imponer un trato tributario más gravoso a los residentes de otro país de la Comunidad Andina en comparación con sus propios domiciliados.
Esta diferencia es crucial en la evaluación del enfoque de la SUNAT. Mientras que el Modelo OCDE permite ciertas distinciones basadas en la residencia, el régimen comunitario andino exige igualdad de trato para residentes, sin importar su nacionalidad. Sobre este punto, el nudo gordiano de la cuestión consiste en determinar si al aplicar un criterio restrictivo sobre la residencia en los CDI con Chile y Portugal, se está generando una asimetría injustificada respecto de la Decisión 578.
2. La interpretación de la SUNAT en los CDI con Chile y Portugal
En su Informe, la Administración Tributaria concluye que los nacionales de Chile deben ser residentes en Chile para beneficiarse de la cláusula de no discriminación, mientras que los nacionales de Portugal pueden acogerse al benefício sin importar su residencia. Esta diferencia de trato muestra una evidente asimetría que no parece respetuosa del princípio de igualdad, y demuestra una potencial discriminación.
3. El impacto de la Decisión 578 y el Informe 183-2010-SUNAT/2B0000
La Decisión 578 de la Comunidad Andina impone a los Estados miembros la obligación de garantizar igualdad tributaria para los residentes de la región, sin exigir requisitos adicionales más allá de la residencia misma. En este contexto, el Informe 183-2010-SUNAT/2B0000 es relevante porque reconoce que las personas domiciliadas en países de la Comunidad Andina tienen derecho a tributar bajo las mismas condiciones que los residentes peruanos desde el primer día de su permanencia en el país.
Este reconocimiento contradice, en cierta medida, la interpretación de la SUNAT en los CDI con Chile y Portugal. Mientras que en el régimen comunitario se exige trato igualitario sin distinción de residencia, en los CDI con Chile, la SUNAT introduce requisitos adicionales para aplicar la cláusula de no discriminación.
4. Un enfoque distinto
La Constitución peruana establece en su Artículo 2 el principio de igualdad ante la ley, y en su Artículo 74 señala que el sistema tributario debe respetar los principios de equidad y proporcionalidad. Desde esta perspectiva, surge una pregunta fundamental que ningún informe de la SUNAT ha explorado en profundidad: ¿Cómo se justificaría un tratamiento tan dispar entre los siguientes grupos de contribuyentes?
- Domiciliados en Perú.
- No domiciliados residentes en la Comunidad Andina (CAN).
- No domiciliados residentes en países con los que Perú mantiene CDI.
- No domiciliados residentes en países sin CDI.
4.1 El principio de igualdad y la diferenciación tributaria
El Tribunal Constitucional peruano ha desarrollado un test de igualdad que exige que cualquier diferenciación cumpla con los criterios de idoneidad, necesidad y proporcionalidad. Esto significa que cualquier diferencia en el tratamiento tributario debe estar objetivamente justificada y no puede generar una carga desproporcionada para ciertos contribuyentes.
Si analizamos la situación desde un enfoque constitucional puro, podríamos argumentar que:
– Los domiciliados en Perú tienen una carga tributaria basada en el principio de renta mundial, lo que implica que tributan por sus ingresos generados dentro y fuera del país.
– Los no domiciliados residentes en la CAN reciben un trato más favorable bajo la Decisión 578, lo que les permite tributar bajo las mismas condiciones que los residentes peruanos desde el primer día de su permanencia en el país.
– Los no domiciliados residentes en países con CDI tienen un tratamiento diferenciado según el convenio específico, lo que puede generar asimetrías entre distintos países.
– Los no domiciliados residentes en países sin CDI enfrentan una carga tributaria más gravosa, ya que no existen mecanismos de intercambio de información fiscal, lo que justifica una mayor retención en la fuente para evitar la evasión.
4.2 ¿Es constitucionalmente válido este esquema tributario?
Desde la perspectiva del Artículo 2 de la Constitución, cualquier diferenciación tributaria debe estar justificada y no puede generar una discriminación indirecta. Si la carga tributaria impuesta a los residentes en países sin CDI es excesiva y desproporcionada, podría configurarse una vulneración del principio de igualdad.
Por otro lado, si los residentes nacionales en Perú reciben un tratamiento menos gravoso que ciertos residentes extranjeros, ello podría estar justificado por razones de política fiscal interna, como la necesidad de incentivar la inversión local y proteger la recaudación nacional. Sin embargo, si la diferencia de trato no tiene una justificación clara y genera una carga tributaria excesiva, podría considerarse una discriminación indirecta afectando los principios constitucionales de equidad y justicia fiscal.
4.3 Hilvanando lo constitucional con lo tributario
Desde el punto de vista tributario, la diferenciación entre estos grupos de contribuyentes responde a criterios técnicos y acuerdos internacionales. Sin embargo, la falta de un análisis constitucional profundo sobre la equidad del sistema tributario deja abierta la posibilidad de cuestionamientos sobre la justificación de estas diferencias.
Si bien los CDI y la Decisión 578 establecen reglas claras sobre la tributación de no domiciliados, la asimetría entre los distintos regímenes deja entrever una distorsión en la carga fiscal, afectando el princípio de igualdad. La SUNAT, al aplicar los CDI conforme a su texto, no está interpretando restrictivamente, pero sí está ejecutando un esquema que debería ser revisado desde una perspectiva constitucional para garantizar que las diferencias tributarias sean razonables y proporcionales, y no una gradiente de discriminaciones sin sentido.
A MODO DE CONCLUSIÓN
La interpretación de la SUNAT sobre la cláusula de no discriminación en los CDI con Chile y Portugal y su aplicación en el marco de la Decisión 578 de la Comunidad Andina permite percibir una asimetría interpretativa que merece una revisión profunda.
Si bien la diferenciación tributaria basada en residencia encuentra cierto respaldo en el Modelo OCDE, a primera mirada no luce respetuosa del principio de igualdad constitucional si impone una carga desproporcionada a los nacionales de Chile en comparación con los de Portugal. Igualmente, si los residentes nacionales reciben un tratamiento fiscal más favorable que ciertos residentes extranjeros, la diferenciación podría no estar justificada.
¿La Constitución peruana permite un tratamiento tributario diferenciado? Si, pero en base a criterios objetivos, razonables y proporcionales. No obstante, si la carga tributaria impuesta a los residentes en países sin CDI es excesiva y desproporcionada, se estaría configurado una discriminación indirecta, vulnerando los principios constitucionales de equidad y justicia fiscal.
Las Redes de Anacarsis, como alegoría filosófica, nos remiten a la idea de que en el ordenamiento jurídico se entretejen estructuras invisibles, atrapando a quienes operan dentro de ellas sin posibilidad de escapar de la maraña de regulaciones e interpretaciones que perpetúan desigualdades. Si trasladamos esta metáfora al sistema tributario peruano -y sin duda a varios otros-, podemos ver cómo ciertos grupos de contribuyentes quedan atrapados en estructuras fiscales que los colocan en una posición de desventaja, mientras otros navegan con mayor fluidez dentro de un régimen que, en princípio, debería ser equitativo. El desafío radica en desenredar esas redes invisibles, garantizar que las asimetrías tributarias sean justificadas, y evitar que ciertas estructuras perpetúen discriminaciones indirectas, afectando la igualdad constitucional, que hay que predicar a nivel de derechos humanos. Solo así podremos reconstruir un sistema fiscal que no sea una red de control desigual, sino un verdadero mecanismo de equidad y justicia.
