Del arenal a la jurisprudencia
Unos meses atrás, cuando publiqué en este blog la primera parte de estas reflexiones, a propósito de la Casación N.° 15880-2025-Lima y del ya decenal Informe N.° 127-2016-SUNAT/5D0000, advertí que entre una matriz y su sucursal no hay sujetos de derecho, y que ante esa circunstancia no puede haber contrato, obligación ni devengo que sostenga un gasto (Bravo Cucci, 2026). Debo confesar que escribí aquellas líneas sin esperar que la materia en cuestión ocupara el proscenio de un debate incendiario. No imaginaba que, pocas semanas después, el Tribunal Fiscal recorrería el mismo arenal que recorrió quien estas líneas escribe y llegaría a idéntica conclusión, con sus matices propios.
La Resolución del Tribunal Fiscal N.° 08265-13-2026, de 19 de agosto de 2026, resuelve la apelación de la sucursal peruana de una constructora española que había deducido como gasto, en el ejercicio 2016, el importe de cuatro facturas emitidas por su casa matriz por servicios de asistencia técnica. El sustento era un denominado contrato privado de prestación de servicios suscrito entre la sucursal y su principal. La Sala confirmó el reparo, aplicando un razonamiento que analizaré a continuación.
Fundamentos de la RTF
El colegiado afirma que el documento que sucursal y matriz suscribieron no contiene ni puede contener acuerdo de voluntades alguno, pues la sucursal carece de personería jurídica independiente de su principal según el artículo 396 de la Ley General de Sociedades, y resulta jurídica y materialmente imposible que una empresa se preste servicios a sí misma.
Añade una tesis sobre las ficciones que es coincidente con mis meditaciones. Cuando el legislador quiere una ficción la establece expresamente, como lo hizo con los dividendos de los establecimientos permanentes, y esa regla especial es precisamente la prueba de que las ficciones no se presumen. El artículo 24 del Reglamento de la Ley del IR, que declara vinculadas a la matriz y a sus establecimientos permanentes, no puede transmutarse en una segunda ficción de separación, porque un reglamento no crea una hipótesis de incidencia del Impuesto a la Renta (Ataliba, 1973) y porque una ficción dentro de otra ficción engendraría hechos imponibles inexistentes. La vinculación, dice la Sala, es una categoría normativa destinada a producir las consecuencias que la ley le atribuye, y ninguna otra.
Finalmente, el Tribunal traza la distinción que considero el corazón del problema. Una cosa es la atribución fiscal de ingresos o gastos entre matriz y sucursal, y otra muy distinta que entre ellas se vendan bienes o se presten servicios. Una imputación contable o económica no se convierte en operación jurídica por la sola conveniencia de determinar la renta. El ejemplo de la compraventa es elocuente, pues si la persona jurídica extranjera era propietaria del bien antes de la supuesta venta y lo sigue siendo después, el traslado podrá alterar ubicaciones, registros o afectaciones, ¡pero jamás la titularidad!
El artículo 14 no es un registro civil
La Sala distingue con nitidez la calificación de contribuyente, que corresponde a la ley de cada tributo, de la personalidad jurídica, que es asunto del derecho común. Los artículos 6, 7 y 14 de la Ley del Impuesto a la Renta hacen de la sucursal un contribuyente distinto de su matriz, pero en modo alguno crean una persona distinta. Es la misma frontera entre subjetividad tributaria y personalidad que sostuve en la primera parte de este artículo, y que tanto incomoda a quienes han hecho del artículo 14 una suerte de pila bautismal donde la Administración Tributaria conferiría personalidad a quien le acomoda.
La norma merece ser leída con pausa y precisión. El artículo 14 no dice que las sucursales sean personas jurídicas. Dice que “para los efectos de esta Ley, se considerarán personas jurídicas” a las entidades que enumera, entre ellas, en su inciso h), a las sucursales de entidades constituidas en el exterior; y lo dice en un precepto que se abre declarando quiénes “son contribuyentes del impuesto”. Aquí el constructivismo lógico-semántico de Paulo de Barros Carvalho se vuelve un invalorable instrumento de trabajo. Enseña el profesor brasileño que el método literal se ocupa del plano sintáctico, que el lógico y el histórico atienden a los planos semántico y pragmático, y que el sistemático los aborda de manera conjunta (Barros Carvalho, 2012, pp. 135-136). En el primero de esos planos, el verbo es la gramática de la ficción y el inciso que la acota, su frontera. En el segundo, quien considera algo como lo que no es admite, en el mismo acto, que no lo es, y quien circunscribe esa consideración a los efectos de una ley admite que fuera de ella la realidad jurídica permanece intacta. Si la sucursal fuese verdaderamente persona, sobraría la ficción, y el legislador no habría perdido tinta en fingir lo que ya sería cierto.
Se dirá que la deducción de gastos que regula el artículo 37 también es un efecto de esta Ley, y que dentro de ese perímetro la sucursal sería persona para todo. La lectura sistemática desarma la objeción. La equiparación del artículo 14 está al servicio de la enumeración de los contribuyentes, responde a la pregunta de quién debe el impuesto y guarda silencio sobre qué hechos han ocurrido. El sujeto al que la ley imputa rentas y deudas no se confunde con el hecho jurídico del que el gasto tendría que nacer, sea un contrato, una obligación o un devengo, y ese hecho solo puede constituirse entre dos sujetos que el ordenamiento reconozca como tales. Cuando el legislador quiso fingir una operación entre la sucursal y su principal, lo hizo con todas sus letras al disponer, en el inciso e) del artículo 56, que las utilidades de la sucursal “se entenderán distribuidas” al vencer el plazo de la declaración anual. Sobre los servicios nada dijo, y ese silencio no es una laguna que el intérprete pueda colmar, porque la Norma VIII del Código Tributario le prohíbe extender las disposiciones tributarias a supuestos distintos de los que la ley señala. El derecho construye, es cierto, realidades que solo existen dentro de él, pero las construye con la medida exacta del enunciado que las instituye, y ni un milímetro más.
La lectura contraria no sobrevive a la reducción al absurdo, y basta recorrer el artículo entero para advertirlo. En la misma lista donde figuran las sucursales aparecen las comunidades de bienes y los contratos de colaboración empresarial que llevan contabilidad independiente, a los que la ley igualmente considera personas jurídicas para sus fines. Nadie ha sostenido jamás que un consorcio adquiera por ese solo mandato la aptitud de ser titular de un patrimonio propio, ni que una comunidad de bienes pueda arrendar la cosa común a sus condóminos y deducir la merced conductiva como gasto de un tercero. Si el artículo 14 no hace personas a los consorcios, tampoco puede hacerlas a las sucursales, y si alguien insiste en que sí las hace, deberá aceptar con la misma coherencia que el caso de autos, donde la sucursal integraba a su vez un consorcio, se convertiría en una galería de espejos donde una persona ficticia contrata con otra persona ficticia la prestación que le factura una tercera persona que no es otra que ella misma.
La doctrina clásica enseñó hace más de medio siglo que la ficción tributaria es una técnica de equiparación normativa, cuyo alcance se agota en la consecuencia que el legislador expresamente le asigna (Pérez de Ayala, 1970). Jarach, a quien se invoca con frecuencia para justificar la autonomía del Derecho tributario, defendió la potestad de calificar los hechos según su sustancia económica, nunca la de inventar sujetos inexistentes para que celebren contratos imposibles (Jarach, 1982). Calificar no es crear, y la subjetividad pasiva que el artículo 14 atribuye, como el artículo 21 del Código Tributario para los entes sin personalidad, es un centro de imputación de rentas y de deudas cuya capacidad contributiva reside, en rigor, en la matriz, no un centro de imputación de derechos y obligaciones civiles. De ahí que la llamada personería jurídico-tributaria que pregona el Informe N.° 127-2016, y que ya asomaba en los Informes N.° 066-2014 y 016-2016, sea una contradictio in terminis flagrante. La personalidad no es un haz fraccionable por ramas del ordenamiento jurídico, y un sujeto que existe para pagar pero no para contratar no es una persona “a medias”, es, sin más, un contribuyente.
Dos instancias, una premisa
Lo que en la primera entrega de este artículo era un argumento de coherencia institucional se vuelve ahora una realidad jurisprudencial. Si el Poder Judicial trata a matriz y sucursal como una sola persona para ejecutar la deuda tributaria, y el órgano administrativo de mayor jerarquía en materia fiscal niega que entre ellas pueda existir contrato, la posición del Informe N.° 127-2016 queda reducida a lo que siempre fue, la opinión de una de las partes de la relación jurídica tributaria. Llama la atención, eso sí, que la Sala no invoque la Casación N.° 15880-2025, cuya premisa estructural habría robustecido su razonamiento sin costo alguno.
Tampoco la invocación del enfoque autorizado de la OCDE para la atribución de beneficios a los establecimientos permanentes altera esta conclusión (OCDE, 2010). Aquel enfoque trabaja con operaciones internas deliberadamente nocionales, esto es, con hipótesis de cálculo que sirven para medir cuánto beneficio corresponde a cada jurisdicción, y que solo adquieren fuerza vinculante cuando una ley interna o un convenio para evitar la doble tributación las incorporan. Nuestra legislación no lo ha hecho, y ningún informe administrativo puede suplir esa omisión sin quebrar el principio de reserva de ley.
Las sombras en la arena
La resolución deja abiertas algunas cuestiones que merecen comentario.
La primera es de lógica elemental. Tras declarar imposible el servicio, la Sala examina, sin perjuicio de lo señalado, si la recurrente acreditó su realidad, y concluye que no lo hizo porque los informes carecían de fecha y firma, los correos no ofrecían garantía de integridad y las certificaciones de auditores y bancos eran simples declaraciones de parte. El análisis es comprensible como resguardo frente a una eventual revisión judicial, pero encierra una incongruencia. Lo imposible no se prueba ni se deja de probar, sencillamente no es. Someter a escrutinio probatorio aquello que se ha declarado jurídicamente inexistente devuelve la controversia al terreno de la mal llamada “fehaciencia”, ese pseudoprincipio que tantas veces he criticado, y debilita la tesis principal al degradarla a argumento alternativo.
La segunda sombra es de simetría, y es acaso la más relevante para la práctica. La sucursal retuvo y pagó el Impuesto a la Renta de no domiciliados por esas facturas, y según consta en la resolución también abonó el Impuesto General a las Ventas por utilización de servicios. Si no hubo servicio, tampoco hubo renta de fuente peruana obtenida por la matriz ni utilización de servicio alguno en el país. Aquellos pagos carecen entonces de causa y constituyen, en rigor, pagos indebidos cuya devolución tendría que analizarse a la luz del artículo 38 del Código Tributario y de los plazos de prescripción aplicables. El Tribunal Fiscal guarda silencio sobre este extremo, lo que es explicable por los límites de la controversia, pero la coherencia del sistema exige que la Administración Tributaria no pueda negar la existencia del servicio para desconocer el gasto y a contramano afirmarla para retener el impuesto. Lo que no existe para la deducción no puede existir para la recaudación.
La última cuestión atañe al destino del costo real. La Sala reconoce que la atribución de gastos entre matriz y sucursal es cosa distinta del servicio facturado, pero no dice por qué cauce puede la sucursal reconocer los desembolsos genuinos que su principal realiza en beneficio de la actividad peruana. Tampoco admite la refacturación a los consorcios, invocando la RTF N.° 07899-2-2018. Tiene su interés que, respecto de la factura de reembolso por comisiones bancarias vinculadas a cartas fianza, el colegiado no aplicara la tesis de la unidad del sujeto sino el test de causalidad, lo que sugiere, aunque no lo declare, que el reembolso de gastos efectivamente soportados frente a terceros puede transitar por una senda distinta de la del servicio intrasubjetivo. Esa senda, que es la de la atribución y no la del contrato, reclama un desarrollo que la resolución apenas insinúa y que la doctrina tendrá que emprender.
De los espejismos no se bebe (una vez más)
Vaihinger enseñó que el pensamiento humano se vale de ficciones como si fueran verdades, y que su legitimidad depende de no olvidar nunca que son ficciones (Vaihinger, 1911). El artículo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta es una ficción útil para separar rentas, y el Tribunal Fiscal ha tenido la lucidez de no pedirle lo que no puede dar. Queda pendiente que la misma lucidez alcance a sus consecuencias, porque un sistema que solo reconoce la unidad del sujeto cuando le favorece no ha abandonado el espejismo, apenas ha aprendido a mirarlo desde el otro lado de la duna.
Referencias
- Ataliba, G. (1973). Hipótese de incidência tributária. Revista dos Tribunais.
- Barros Carvalho, P. (2012). Curso de derecho tributario (J. C. Panez Solórzano, Trad.). Noeses; Grijley.
- Bravo Cucci, J. (2026). Espejismos fiscales. Tributos & Dogma. jorgebravocucci.pe
- Jarach, D. (1982). El hecho imponible. Teoría general del derecho tributario sustantivo (3.ª ed.). Abeledo-Perrot.
- OCDE. (2010). 2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments. OECD Publishing.
- Pérez de Ayala, J. L. (1970). Las ficciones en el Derecho tributario. Editorial de Derecho Financiero.
- Vaihinger, H. (1911). Die Philosophie des Als Ob. Reuther & Reichard.